严峻结算背景下增值税税率变化是否变更合同价款的问题解析与适用

    在工程结算时，提出税率变化调整工程价款的争议越来越频繁，主要包括国家税务总局对建筑行业的税率普调，是否调整合同价款？一般纳税人开具了增值税普通发票，税率由9%降为3%，是否调整合同价款？

    二、我国的工程造价计价体系是以定额为基础              

    首先，工程造价专业人员应当熟悉我国的工程造价计价体系，以定额为基础的计价体系是我国的特点，建设行政机关对工程造价的管理也是中国特色。工程造价计价文件与税务机关发布的税收管理办法是两套体系，平行发布。例如：财政部、国家税务总局2016年5月1日开始在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，2018年5月1日起将建筑业增值税率由11%调整为10%，2019年4月1日建筑业增值税率由10%调整为9%，在税务机关发布文件的同时，住建部都单独发布了相应的计价文件，并明确了合同价格的起算日期。

    所以，合同当事人在执行建筑工程施工合同约定的时候，有关工程造价问题，应当执行建设行业主管部门的规定，不能直接执行税务机关的文件，更不能混用。

    三、要正确认识《建设工程费用项目组成计算规则》              

    以定额为基础的计价方法是“模拟成本”的计价思路，定额消耗量体现的是“社会平均先进水平”，不是真实的、具体的数量，按计价办法计算的税金进作为签订合同时使用，并非销项税额，也不是实际税负。

    《工程量清单计价规范》关于“建设工程费用项目组成计算规则”（以下简称“规则”）第（七）条对税金计算的规定如下：“税金：是指国家税法规定应计入建筑安装工程造价内的增值税。采取增值税一般计税方法的建设工程，税前工程造价的各个构成要素均以不包含增值税（可抵扣进项税额）的价格计算；采取增值税简易计税方法的建设工程，税前工程造价的各个构成要素均包含进项税额。

    上述两种计税模式中，甲供材料、甲供设备均不作为增值税计税基础。”

    在费用构成表中，税金的计算方式规定如下：

    应计入工程造价的税金，原来是指营业税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加，“营改增”后，对于增值税一般计税法，将“税前工程造价构成要素中的可抵扣进项税额”从计税基数中扣除，以不含进项税的构成要素作为计算基数乘以税法规定的销项税率（9%），作为应计入工程造价的税金，这是工程造价行业独立的计价方式，区别于税法规定的税收计算方式。

    《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“营改增办法”）规定，一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

    应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

    销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。 销项税额计算公式：

    销项税额=销售额×税率

    销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。 组成计税价格的公式为：

    组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

    对于施工企业来说，工程成本包括为购进工程材料所指出的全部价款和价外费用，当然包括收到材料非发票中应付的增值税。

    将进项税作为计税基础扣除与从当期销项税额中扣除计算结果是不同的，为了直观，以下采用数字分析。

     假设：税前工程造价100万元的建筑工程，可取得进项税发票的材料费为60万元占60%，其中钢材、商品砼、防水材料等执行13%增值税率的材料为50万元，进项增值税为50÷（1+13%）X13%=5.75万元；以自己采掘的砂、土、石料生产的砖、瓦、石灰等执行3%增值税率的材料为10万元，进项增值税为0.29万元；其余人工费、管理费、利润和无法抵扣进项税的机械费、辅助材料费等为40万元占40%，试算按一般纳税人税率9%计算，应计入建筑安装工程造价的增值税额和实际税负对工程造价的影响。

    先按照《规范》规定的公式计算，应计入建筑安装工程造价内的增值税为不含税工程造价（扣除材料费中的进项税）X税率

    税金=（50-5.75+10-0.29+40）X9%=8.46万元。

    含税工程造价为不含税工程造价（扣除材料费中的进项税）+税金

    含税工程造价=50-5.75+10-0.29+40+8.46=102.42万元。

    很明显，《规范》明示的应计入建筑安装工程造价内的增值税为8.46万元，实际计算的含税工程造价只比不含税造价多了2.42万元，也就是该工程只计算了2.42%的税负率。

    在按照《营改增办法》的规定计算，销项税额=100X9%=9万元，项目实际负担的应缴税金为销项税额扣除可抵扣的进项税额，也就是实际税负=9-5.75-0.29=2.96万元。

    含税工程造价=100+2.96=102.96万元。

    可以看出，含税工程造价差别不大，102.42≈102.96，并且合同造价中计算的实际税金小于企业的实际税负；但是明示的计入工程造价的税金却相差很大，8.64>>2.96。费用项目组成中列示的计算方式和超大金额，给出了社会普遍认为的需要按税法规定税率调整的信号。

    由于建设行业行政主管部门发布的《建设工程费用项目组成计算规则》中应计入建筑安装工程造价内的增值税与实际税负不符，引起了当事人对税金调整的误解，随着工程造价计价依据去定额化的改革，关于税金的计算方式也将随之改革。

    四、在处理税金争议时， 应当可以考虑以下因素：              

    1.合同通用条款第11.2条约定，“基准日期后，法律变化导致承包人在合同履行过程中所需要的费用发生除第11.1款〔市场价格波动引起的调整〕约定以外的增加时，由发包人承担由此增加的费用；减少时，应从合同价格中予以扣减。”

    笔者认为施工合同《通用条款》中的“法律变化”，是指法律、法规改变了设计或施工的技术标准要求等，也不包括发票形式和税率调整2.《建设工程施工合同》约定的是平等民事主体之间的合同关系，税率变化是否调整和如何调整应当在合同专用条款中约定；税法规定的是纳税人向国家承担的义务，承包人和发包人分别与税务机关发生关系，税率变化是国家对具体行业纳税义务人的权利处分；用国家对承包方所做的税收政策变化，穿透到合同相对方，改变发包方的付款义务，突破了权利义务的相对性；同样道理，如果用国家对发包方的税收政策变化，变更与承包方的合同义务，是不是显得可笑。

    2.施工单位在合同履行过程中，先期购买了材料，进项增值税已经发生，结算时只调整销项税率，能否平衡合同当事人的实际税负。

    3.税务机关同意一般纳税人可以选择两种方式缴纳税款：按增值税一般纳税人的税率9%计算工程造价，进项税可以抵扣；有甲供材时可选择开具税率3%的增值税普通发票，进项税不能抵扣。笔者认为两者的实际税负相当，即使有差额也是在税务机关能够接受的幅度内，税金计算的精度应当高于造价精度，税务机关能够接受，合同当事人应当接受。

    综上所述，合同价款已经确定，不应因税率变化而调整。