“以审代结”问题的识别与处理——“政府审计”与“结算审价”问题比较研究

（一）政府审计

政府审计，又称“行政审计”或“国家审计”，政府审计的对象是“财政收支和财务收支”，财政收支是指“宏观层面”上，国家参与国民收入分配和再分配的货币收支，是财税法和经济法研究的范畴，而财务收支是指“微观层面”上，使用国有资金的部门、企事业单位、机关团体等经济活动的货币收支。政府审计的核心工作方式是对会计账目进行独立检查，监督财政、财务收支真实、合法和效益的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。政府审计的目的，一方面是监督国家财政、财务预算资金合理、有效地使用；另一方面是对财政、财务决算情况作出客观的鉴定与公证，为财政和财务管理提供改进措施，并揭露违法行为。政府审计的行为性质系由法律规定的、独立的、专门的行使监督权的政府行政机关和人员实施的强制性的行政行为。

狭义上的政府审计是指审计机关依据《审计法》对各级政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，予以审计监督。而广义上的政府审计还包括对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计，以及依据《审计法》第23条，对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。

与本文相关的“政府投资建设项目审计”是典型的广义层面的“政府审计”，相对于行政机关内向型的“财政审计”，属于审计机关监督国有资金使用部门对外资金使用行为的政府审计，受审计法、审计法实施条例以及政府投资项目审计规定等行政性公法律法规的调整，其目的主要在于揭露基本建设项目中的违法违规行为，提高财政资金的使用效益，是一种行政监督行为，审计结论理论上仅对被审计单位有直接约束力。

（二）工程审价中的结算审价

工程审价通常的意义包括了工程项目概算、预算、竣工结算和工程决算的全部过程，而在实践中，对项目施工过程的造价问题予以“跟踪审计和结算审计”是最为重要的两类审计(本文为区分政府审计，对于工程审计命名为“工程审价”)，本文仅对比研究“结算审价”，结算审价发生于建设工程全过程造价控制中的最后阶段，依据合同、签证、工程量清单、图纸等结算资料，对承包人的已完工程造价以及索赔予以确定竣工结算价款金额的一种民事法律行为，结算结果对建设方和承包方均具有法律约束力，是支付工程结算款的依据，整个结算过程完全体现了双方当事人意思自治的原则。

（三）相关关系

1.“政府审计”与“结算审价”法律性质不同

2.“政府审计”与“结算审价”行使主体不同

4.“审计”与“审价”法律后果不同

《最高人民法院公报》2014年第4期所载“重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷案”（案号：（2012）民提字第205号），系最高人民法院就政府投资和以政府投资为主的建设项目工程结算是否“应当”以政府审计报告或结论为依据作出的观点释明。

（一）案情摘要

（二）争议焦点

在双方分包合同只约定了以业主对分包工程“审计”作为最终结算的前提条件，对审计的经办单位、具体的实施方式、出具审计结论的形式并未作任何限制，应如何理解结算工程款的依据。

（三）裁判要旨

据此，国务院法制办向各省、自治区、设区的市人民政府办公厅（室）印发《关于纠正处理地方规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函〔2017〕447号），《北京市审计条例》、《上海市审计条例》等将强制规定审计结果应当作为竣工结算依据的相关条款进行了修订。

《保障中小企业款项支付条例》（国务院令第728号）亦明确规定，“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，但合同另有约定或者法律、行政法规另有规定的除外。”以及《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号）规定，“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”

鉴于，实务中政府审计报告事实效力边界的扩张对民事法律活动的行为效力造成一定程度的影响，政府投资建设项目工程造价结算是否必须以政府审计、财政评审结论为依据，经笔者对相关立法规则、司法裁判规则、典型案例审判观点的梳理，形成如下结论，可分层次厘清该类案件：

(一)尊重意思自治原则，没有明确约定政府审计作为工程结算依据禁止强制与推定

1.禁止发包人强制以政府审计作为工程结算依据，2017年以前存在部分地方性法规设立强制工程结算以政府审计为依据的条款，全国人大法工委特别复函明确地方性法规中有关“以政府审计为准”规定不具有合法性，即在没有合同约定的情况下，发包人及地方法院不得“以政府审计为准”的要求作为工程结算的依据。

2.严格遵循意思自治原则，只有在双方明确约定以政府审计、财政评审结论作为结算依据的情况下，才能将其作为认定工程造价的依据，合同对“审计部门的审计结果作为结算依据”约定不明的情况下，不能推定为政府审计、财政评审结论作为结算依据。

规则之一：没有约定则不能以政府审计取代工程审价。如，在“德兴市人民医院、九江市公交集团建筑安装工程公司建设工程施工合同纠纷二审案【江西省高级人民法院民事判决书（2019）赣民终190号】”中，江西省高级人民法院认为：“根据《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》（[2008]民一他第4号）……建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。”

规则之二：同时约定“工程审价和政府审计”的亦视为“约定不明”。如“太平洋建设集团有限公司、沈阳雪松经济开发区管理委员会建设工程施工合同纠纷再审案【最高人民法院民事裁定书（2021）最高法民申6126号】”中，“甲方委托具有法定审核资质的社会中介机构或区审计局进行工程造价决算审核。”属于既约定“工程审价”又约定“政府审计”，视为“约定不明”，应当实施司法鉴定。

规则之三：但合同中仅约定需提交财政评审，而并未明确约定以财政评审结论作为结算依据，则财政评审结论对合同双方并不具有当然的约束力。

规则之四：当事人在合同中仅约定“以业主审计为准”等内容的，不能认定为当事人约定了以国家审计机关的审计结果作为结算依据。

规则之五：合同约定以审计报告作为结算依据的，应当注意审计报告的计价方式和相关规定是否与合同约定一致，如不一致，则审计报告亦不作为结算依据。如，在“黄厚忠、郴州市发展投资集团有限公司与湖南华盛建设工程（集团）有限公司、湖南格塘建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷案”【最高人民法院民事判决书（2020）最高法民终630号】中，涉案《施工合同》专用条款第25.4条约定，“本工程人工工资单价按湘建价〔2009〕396号文件市场工资单价执行”。但涉案审计报告却直接依据该项目市政府《关于市城区政府投资BT项目竣工结算审计有关问题的会议备忘录》的规定，按施工同期最低人工工资标准计取了人工费。因此，最高人民法院未采信政府审计报告意见。

（二）当事人有约定政府审计、财政评审结论作为工程结算依据的，应当对当事人具有约束效力。

1.施工合同明确约定了“政府审计作为结算依据”，既使合同无效亦不影响约定政府审计的效力

合同明确约定以行政审计、财政评审作为工程价款结算依据的，应以“政府审计”为结算依据，合同无效亦不影响该结算条款的效力，如，“重庆两江新区水土高新技术产业园建设投资有限公司与河南万绿园林股份有限公司成都分公司建设工程施工合同纠纷二审判决书”【重庆市第一中级人民法院民事判决书（2017）渝01民终5550号】明确“必须进行招投标的建设工程因违反《招标投标法》未招标而签订的合同被认定为无效的，不影响合同中明确约定的“以审计机关的审计结论作为结算依据”条款的效力。”裁判理由是，“第一，以审计机关的审定金额作为双方结算价款是双方真实意思一致和连贯的表示。第二、以审计机关的审定金额作为双方结算价款不致损害国家利益。第三、以审计机关的审定金额作为双方结算价款更符合合同本意。第四、在双方明确约定以审计机关的审定金额作为结算价款的前提下，民事审判中不宜对未经依法撤销或变更的审计结论作直接或间接的否定。”但《深圳市中级人民法院关于建设工程施工合同纠纷案件的裁判指引》（2014年修订）有不同解读。

2.施工方怠于履行提交政府审计义务的，应当自行承担不利后果

合同约定工程造价以审计意见为准，但因承包人原因导致未能及时进行审计的，如承包人未按照约定报送审计所需的竣工结算资料等，承包人不得申请司法鉴定。如，在“福建中联建工有限公司、石狮市交通和城市建设局、石狮市市政公用设施管理处（市燃气管理站、市公路管理所）建设工程合同纠纷再审案【福建省高级人民法院民事判决书（2020）闽民再113号】”中，双方明确约定了政府审计，但承包人向发包人提交送审材料时，未提交“标外签证材料”，且经发包人提醒亦不提交，应由承包人承担“无法财政审核”的责任，视为诉争工程款付款条件未成就。另有：“福建省交建集团工程有限公司与莆田市交通能源投资开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案”【福建省莆田市中级人民法院民事判决书（2017）闽03民初509号】

3.发包人怠于送审或审计机关不能审计、怠于审计，承包人有权申请司法鉴定

合同约定以审计部门出具的审计报告或者结论作为工程价款结算依据的，承包人或实际施工人提交完整的结算文件后，发包人未按约（注：《河北省高级人民法院建设工程施工合同案件审理指南》（冀高法〔2023〕30号规定为“一年内”）报请审计部门对工程价款进行审计的、审计部门未在合理期限内进行审计或行政审计或财政评审部门明确表示无法进行审计当事人申请对工程造价予以司法鉴定，人民法院应予支持。如，在“中国建筑一局（集团）有限公司与沈阳祺越市政工程有限公司、沈阳大东城市开发建设投资有限公司建设工程施工合同纠纷案【最高人民法院民事判决书（2020）最高法民终106号】”中，总承包人中建一局虽与分包人约定以政府审计为结算依据，但中建一局怠于送审，分包人有权申请司法鉴定造价。