从工程造价视角浅谈小规模纳税人在工程建设中税率如何执行问题

工程建设工程造价金额较大，通常是以一般纳税人的计税方式税率9%计取，而在鼓励政策出台后，较小造价的建设工程，如何计税是当前市场环境下需要解决的问题，多数人认为税金由9%直接变为3%比较符合造价的规定，没有考虑工程造价内对应的是裸税价问题，这是一种片面的理解和认知。

个人观点：对于建安工程中纳税人的变化是小规模纳税人时，采用裸税价格构成工程造价直接费的项目，税率的执行不能简单的由营改增费率9%变为3%，还应按照简易计税包含附加费的方式根据占比在其它费中单独计取相应进项税额，超出简易计税以外的税金由小规模纳税人买单。

无论怎样执行，首先小规模纳税人，是最先享受政府优惠政策的群体及鼓励对象，因其财务体系一般不健全，故而进项税通常不能抵扣。财务体系不健全不意味着企业不做成本台账，没有成本意味着都是利润，导致企业所得税及个人所得税的虚高。企业为了合理避税及纳税，势必在购货中让与之服务的供应商开具正规发票，从而实现税控得当。

小微企业强调的是简易计税，执行的是增值税征收率，是以销售额乘以一个特定的费率计算的增值税，税款是价内税，与一般纳税人的计取方式有本质的不同。由于执行的是价内税，总价是固定不变的，税率的变化是企业的内部行为。征缴费税率的降低代表税金的减少，意味着纳税人的可支配收入增加，有利可图是拉动内需的鼓励行为，反之，就像现在的排污企业实行重税，就是规制行业的行为。税率的变化本身没有对消费者（工程中发包人也是消费者的一种）构成影响，简易计税的税率变化，不意味着总价的改变，仍应按照行业征缴标准税率计算。例如：国家税务总局公告2022年第6号文件《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等管理事项的公告》，一定时间免税的对象是小规模纳税人企业而不是消费者。如果是以价外税的观点，免税及减税的政策并没有让小微企业得到实惠，就谈不上可支配收入的增加。

在建设工程中，出现小规模纳税人从事施工总承包时，为保证计税准确，不多算不漏算，故而要分析不同计税方式的平衡点，了解税金的构成。

一、一般纳税人执行的营改增税率是价外税，增值税可以用进项税抵扣，如何税抵是一般纳税人研究的课题

建筑工程体量一般较大，工程造价金额大都超过500万元，新注册的建筑企业为了谋取发展，较短的时间内亦会由小规模纳税人变为一般纳税人。

在工程计价中，建安工程采用价外税与国际接轨，增值税的税率与增值税征收率本质不同。实际缴纳的税金，并非形成工程造价后计算税率所形成的税金，此项税金应为销项税，可以通过进项税进行抵税。营改增形势下一般纳税人的税金费率目前9%是上限，施工企业通过进项增值税专用发票进行冲抵，进项税越多冲抵退税的金额越多。由于小规模纳税人提供的专用发票多为普票，在抵扣环节中不能有效减少税负，因此一般纳税人的施工企业要做税金抵扣规划，合理界定下游的一般纳税人供应商和小规模纳税人供应商比例，以达到增值税专用发票抵扣最佳。根据市场调研，工程还跟不同税种的材料产品比例大小有关，因税率不同所致（0%、3%、6%、13%等），抵扣税款后税率缴纳比例在4-6%就是理想状态。由此可见，一般纳税人抵税后的税金与税率的关系是多变的，跟企业财务管理息息相关。

二、小规模纳税人的基数强调的是增值税征收率，计费的基础不同

小微企业强调的是简易计税，执行的是增值税征收率，是以销售额乘以一个特定的费率计算的增值税，税款是价内税。目前执行的是增值税一般纳税人计税方式，人、材、机对应的价格为裸税价格，由不含税的价格构成成本，再由此成本计取3%的增值征收税率，从逻辑关系上不符。试想一下，发生的费用没有任何成本，意味着所发生的费用全部是利润，按照全额缴纳企业所得税，显然不是鼓励政策的本意。在现实管理过程中，实行实名制后通过调研无论是一般纳税人企业还是小规模纳税人企业，劳务人员的个人所得税都在由企业买单，也是目前企业的困境。企业不做成本是个别企业的自身行为，计税的合理性，应是客观公正的，所以应当考虑形成进项成本所发的税金，简易计税的项目内的人材机亦应该按照简易计税的进项处理。以清单综合单价人材机的构成占比约占90%左右，计取3%的进项税，此部分构成约占2.7%左右。

三、为了证明简易计税的观点尚应计算合理的进项税额，从理论角度以三种情况举例说明如下

首先对前两种以小规模纳税人采用简易计税进项和增值计税进项方式不同为例，进行比选：

1）第一种：进项按照简易计税3%计算，人材机所占比例按照90%，以裸税价格100元为例，小规模纳税人税率以3%为例，实际发生的费用应为简易计税后的含税价格变为100+100*90%*3%=102.7元，小规模纳税人完成计税的工程造价102.7*(1+3%)=105.78元。此种说法小规模纳税人实际发生缴纳的税率为5.78%；3%为直接缴纳，另外发生税率是简易计税的基础变为含税价格所致。

2）第二种：进项按照增值税专用发票考虑，税率3%、6%、13%考虑不同占比综合税率按照9%计算，以裸税价格100元为例，小规模纳税人税率以3%为例，实际发生的费用应为简易计税后的含税价格变为100*（1+9%）=109元，小规模纳税人完成计税的工程造价109*(1+3%)=112元。此种情况，应视为小规模纳税人进行成本处置不当所致。

第二种情况采用小规模纳税人施工，形成的造价比一般纳税人还高，失去了鼓励的意义，做为业主方自然首选第一种方案。

3）第三种：以一般纳税人正常应缴纳的税金所占比例为例

一般纳税人税率为9%，以裸税价格100元为例，进项税可以冲抵不在工程造价上直接体现，不考虑其它费用，一般纳税人完成计税的工程造价为100*(1+9%)=109元，此为增值税税金上缴上限，因进项税税率不同，进项税存在3%、9%、13%，成熟的一般纳税人通过抵扣实际缴纳税款小于等于6%还是容易实现的，管理得当亦可能达到4%。

通过第一种和第三种对比分析，一般纳税人与小规模纳税人之间，实际缴纳的税款有共同点，当一般纳税人税控得当理想的情况下，实际抵扣后缴纳的税款会少于小规模纳税人缴纳，当一般纳税人抵扣后税率为6%时与小规模纳税人的缴纳税额相当，除非一般纳税人管理失控才会出现大于6%税率的情况。

对于整个项目而言，工程造价综合税率由9%变为5.78%，整体造价下降了3%以上，保证质量的前提下，工程造价较小的项目选用“小马拉大车”的单位没有必要，也不符合当前的鼓励政策；对于不同的纳税人而言，选用小型纳税人企业，所担负的税负基本相当，管理得当税负可以实现低于小规模纳税人，不同纳税人从事建设工程相对公平。

四、以事实依据为准绳，小规模纳税人需要开具含税价格做进项成本，含税与裸税的总差额可计入其它项目内，否则造成企业所得税的虚高

1）招标阶段无简易征收计价办法执行中的问题

以2019年招标的某某职工家属区供水移交改造工程为例，投标总价816万元，其中甲供材招标不可调价格396万元，承包人实施部分主要为劳务及辅料，符合简易征收规定。标段招标清单给定具体税金费率、投标组价执行[2017]《内蒙古自治区建设工程计价依据》，给定甲供材的数量和价格，承包人的实施部分实际为挖填土方和管道除主材外外的费用。

招标清单参照简易征收的办法，直接将增值税税率9%变为征收率3%，没有考虑内蒙2017定额（简称）组价为裸税价格的问题，采用直接增值税变简易计税的方式，二者的计算基础不同。做为商务投标策划人，在投标文件的编制说明对税金费率进行说明，为日后中标计算原则不匹配做衔接，遗憾的是没能中标，但以裸税合计价格为基数，直接替换执行简易计税存在计算程序上的错误。

附招标阶段招标清单取费表、甲供材表、投标价格、部分定额构成表格：

附投标编制说明

附部分定额取费程序

2）结算阶段

某某维修改造装修控制价为160万元，招标阶级采用的为一般增值税9%税率固定税率报价，为响应《政府采购促进中小企业发展管理办法》政策，招标文件要求投标人可以为一般纳税人或小规模纳税人，项目实施后小规模纳税人以150多万元中标且施工后，只能提供3%的增值费专用发票（普票减税由3%变为1%，增值费不变）。此项目在结算的过程中本着纳税人的不同，税金应据实调整的原则，同意由9%变为3%，但是进项发生的税金额，我方主张应予计算并增加费用。

由于小规模纳税人的特殊性，对税务政策不了解，能够提供的税票为劳务费，约占总价的30%，开具发票分增值税票3%和普票1%两种（部分工人个税企业承担）；材料费约占总价的50%，能开具的发票约为占比的35%，剩下的15%没有开具发票（市场情况有些材料无法开具或开票亦会加大成本）；机械费约占3%，有大型机械的企业一般为一般纳税人，通常取得增值税票为6%（增值税为13%），其他占比为管理费、简易征收税费及合理利润。

关于对内经营中发生税金的征收率3%和1%，产生两种争议：

以3%的征收率计算，免税对应的是小微企业，供应商供应材料商品是价内税，按照不变的原则，企业承担应计的税额税率应为：65%*3%+3%*6%=2.13%；

以普票1%为例，获利人是发包人或承包人，企业承担应计的税额税率应为：65%*1%+3%*6%=0.83%；

按照价内税的观点，笔者认为应按照3%执行，但不管怎么执行，价款的构成不再是裸税价格。

企业所得税按照行业政策，一般企业所得税的税率为25%，符合条件的小型微利企业，减按50%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税，按照公式减税后实缴企业所得费率变为为2.5%,因 15%无票的材料费无成本形成利润导致企业所得税的虚高。按照此占比企业多缴纳所得税15%*2.5%=0.375%，按照过错原则由小规模纳税人承担，但现实中无法开具发票的材料事实存在。

如果能获得发票进项税额税率相应增加15%*3%=0.45%，与之前2.13%合计为2.58%。通过对比，以简易计税方式计价的工程，在没有出台相关计价准则的情况下，应在裸税计价中计取相应的进项税金发生额，否则程序上不符合简易征收的计价原则。

后附小额纳税人企业所得税政策及部分劳务票

五、进项中简易计税的教育费附加及城建维护费由誰来承担

按照营改增前的营业税计税方式，税金附加费应合并计算，以市区税金3.48%为例其中3%营业税，其余为附加费构成所致。由于营业税在建安工程中是一种重复计税形式，固采用的基数若为简易计税的含税价格，发包人还应承担附加费。

综上所述，小于400万的工程选用小规模纳税人时，采用裸税价格构成工程造价直接费的项目，税率的执行不能简单的由营改增费率9%变为3%，还应按照简易计税3%包括附加费的方式，根据占比在其它费中单独计取相应进项税额，才能保护发承包双方的权益。否则小规模纳税人即使参与到工程建设中，亦会加剧小微企业的困境！