增值税应该算销项税额，还是算应纳税额——“建设项目工程总承包计价规范”解读

中国建设工程造价管理协会团体标准“建设项目工程总承包计价规范”（T/CCEAS001-2022）已经于2023年3月1日实施，对目前国内工程总承包中相关计价活动进行了明确规定，对长期困扰总承包计价过程中的一些关键性问题作出了回应。“建设项目工程总承包计价规范”（以下简称“计价规范”）实施必将为总承包计价活动提供明确的指引。

自从2016年建筑业实施“营改增”以来，工程计价中应该按照承包人的实际税负还是按照交易价格中所包括的销项税额计算，一直存在争论。

“计价规范”中明确选择了计算“应纳税金”。第2.0.29条规定“税金是指按税法规定应计入工程总承包合同价格内的应纳增值税。......”。并在条文说明中给出了这样的解释“......销项税额远大于营业税额，这样的税额进入工程造价，加大了项目投资的税负，对发包人不公平，也违背了‘营改增’不重复计税、不增加税负的初衷。......”。同时还在3.2.4条进一步强调“成本中的应纳税金又发包人按照下列规定在发包人要求中明确。......”。

总结起来看，计价规范的主旨思想是在总承包合同价格内计算实际税负，从而避免与原“营业税额”的差异过大 ，但笔者认为，这是一种错误的计算方法，是混淆了增值税和营业税性质的计算方法，是混淆了销项税额和应纳税额本质不同的额计算方法。

包含在建设项目工程总承包合同价格中的增值税只能是增值税销项税金。增值税和原营业税虽都属于流转税的范畴，但却有本质性的区别。增值税强调价外循环、税款抵扣和代扣代缴制。

其本质是建立一个从生产到消费各个环节的征收链条。上游企业的销项税即为下游企业的进项税，在这样的税收征收体制下，下游企业为了其自身抵扣的需要，必然监督要求其上游企业开出符合抵扣标准的增值税专用发票。

从该意义上说，营改增是国家加强税收监管，防止虚开或不开发票可能带来的国家税收损失。

因此， 在每一次商品或服务交易中，随交易价格一并产生的只能是其购买或销售行为产生的进项税额或销项税额，而不可能是应纳税额。具体到建筑行业中，建筑安装工程费用中的税金必然是承发包双方在交易环节（对于承包人来说是销售环节、对于发包人来说是购买环节）发生的销项税额（对于承包人而言）。

或者说，承包人在物料、机械购置或租赁、办公用品购买、管理服务外包等各个购买环节由于购买渠道和购买对象的差异导致的可抵扣进项税额的不同与发包人是没有任何关系的，不影响在交易过程中承发包双方对于合同价格的约定。

从本质上说，在合同价格中计入“应纳增值税额”是混淆了承包人视角下的成本管理与交易视角下的价格形成机制的区别。

3.2.4条文说明对财税[2016]36号文中“实际税负”的条款引用有误。“实际税负”的概念出自“营业税改征增值税试点实施办法”（财税[2016]36）中的附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”，主要目的是为了实现增值税额即征即退，并且 只适用于“一般纳税人提供管道运输服务”和“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务” 。

很明显“实际税负”条款是针对特殊行业在实际的应税行为和实际的税额征收均完成之后，根据“纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”是否超过了3%而给予的退税优惠。

此条款只有在服务活动完成后才能对其实际发生的应纳税额进行考量并决定是否实施退税，而不可能在实际服务活动尚未发生前对应纳税额进行预测而予以判断是否应实施退税。

而建设项目工程总承包的计价规范本质是对总承包项目的工程造价进行的预测活动，因此很明显并不是36号文中“实际税负”条款的适用范围。

在DBB模式下，施工合同价款中实际税负的计算受到纳税人类型、资源采购种类及不同供货商导致的可抵扣进项税额差异等要素不同组合的影响，已经产生了巨大的计算困难。而在建设项目工程总承包合同价款中，由于工作内容扩大到设计服务、设备材料采购和施工，不同的工作内容原本就适用不同的增值税税率，并且 我国目前的总承包可能出现不同的工作内容组合，同时原施工合同价款实际税负计算的影响因素依然存在并可能更加复杂，导致一个建设项目需要事先估计诸多不同的“实际税负”的“综合税率”，这即无必要，也无可能 。进一步说，根据《建设项目工程总承包合同（示范文本）》（GF-2020-0216）第一部分“合同协议书”第四条“签约合同价与合同价格形式”的规定，具体价格构成额清单为：

“（1） 设计费（含税）：

人民币（大写）               （￥           元）；适用税率:          %，税金为人民币（大写）             （￥            元）；

（2） 设备购置费（含税）：

人民币（大写）              （￥          元）；适用税率:            %，税金为人民币（大写）            （￥          元）；

（3） 建筑安装工程费（含税）：

人民币（大写）               （￥         元）；适用税率:           %，税金为人民币（大写）            （￥          元）；

......”

根据“示范文本”中的规定，此处设计费、购置费、建筑安装工程费的税金只能是按照各自不同的增值税率计算的，而不可能是根据所谓体现“实际税负”的“综合税率”计算。

另 ：在工程建设交易活动中，并不只有承包人的建筑安装工程费或总承包模式下的设计、采购、施工需要计算增值税，所有发包人购买的服务都会产生增值税，例如可行性研究费、工程监理费、工程咨询费等等，难道每一项都要实现确定其“实际税负”吗？很明显这是不可能的，也是没有必要的。