如何应对营改增后定额计税费率与实际开票税率不一致的问题

近年来，审计人员在项目审计中发现“营改增”后定额计税费率与实际开票税率存在不一致的问题。有的当地政府为了留住税源，要求施工企业在当地开分公司。一些分公司则利用规则避税，造成项目投资成本增加并带来税务风险。笔者结合近年来的审计实践，对“营改增”后定额计税费率与实际开票税率不一致存在的问题、原因及对策提出应对思路。

首先，要了解必须选择简易计税的建筑服务和可以选择简易计税的建筑服务有哪些？

必须选择简易计税的建筑服务有：①小规模纳税人提供建筑服务；②建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

可以选择简易计税的建筑服务有：①一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；②一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；③一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；④一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税；⑤一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

在审计过程中，常常遇到有关税的问题，如建筑工程审计报告中税率是9%，但是由于施工企业属于小规模纳税人，只开3%的增值税发票，这种情况下该如何处理?原投标是一般计税法9%税金，现结算施工方只能开3%发票，怎样结算？招标控制价阶段按照专用增值税税率9%，竣工结算时，小规模企业提供的3%普通发票，如何确定税金等?

产生这些问题的关键，还是没有正确理解工程计价原理。建筑工程定额有两种计价模式，一般计税法和简易计税法。根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。目前工程造价计价依据中增值税税率为9%。营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税分离”的原则进行工程计价。

依据增值税原理和工程计价规则，在甲方或发包方按照一般计税方法计价的情况下，建筑施工企业选择简易计税方法，按照3%向甲方开具增值税发票。在这种情况下，如果甲方向施工方支付工程款时扣除7个（自2018年5月1日至2019年3月31日）或6个点（2019年 4月1日之后）的工程款，这种做法是完全错误的，原因有以下几点：

第一，选择简易计税计征增值税的建筑企业施工成本中不能享受抵扣的增值税进项税额不转移到甲方承担或工程计价中，将会变成建筑企业的项目亏损。

第二，甲方向施工方支付工程款时扣除7个或6个点的工程款的实质是减少合同总价款或变更合同总价款，至少直接导致施工企业的实际经济损失金额：税前工造价×0.7%（0.6%）+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

第三，甲方向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2020〕25号 ）第二条第二款的规定，是无效的请求。

如果甲方向施工企业支付工程款时，扣除7个点或6个点工程款的合法情形必须具备的两个条件。第一个条件是甲乙双方在签订“合同价”条款中必须是按照价税分离的原则签订的合同价，签订格式是：不含增值税金额的合同价为：×××元，增值税金额为：×××元。第二个条件是在甲乙双方在签订“合同”的“工程结算和支付”条款中必须约定：每次工程结算支付工程款时，增值税金额以国家规定的最新增值税税率为准。

对于企业投资项目，当施工方为了自身便利开具简易计税发票，而建设方有抵扣需求拒绝接受发票和支付工程款，易引发经济纠纷。

因此，审计人员应把握以下几点：首先，合同有无明确约定采用何种计税方法；其次，施工方选择简易计税方式开票前是否征得建设方同意；再次，若无任何约定，应按响应合同的一般计税方式开票和结算；最后，当施工方未经建设方同意擅自开具简易计税发票时，建设方掌握计税方式的选择权。建设方可按两种情况进行选择：一是同意，认可发票，双方按简易计税方法结算；二是不同意，双方按一般计税方法结算，可要求施工方按响应合同的一般计税方法开具发票，领取工程款。通常建设方是否同意，取决于发票对结算的影响，可从是否造成投资增加和税务风险两方面考虑。今后也可在招标文件和合同中明确是否可采用简易计税，避免产生不必要的损失和纠纷。