审计组在对多条道路工程审计中，首先按事先设计好的表格，清理统计出全部的变更签证台账，再从中找出可疑事项。审计人员发现“结构底板和顶板增设马凳筋”和“基坑支护”这类措施项目变更签证单存在诸多疑点。马凳筋是保证钢筋骨架稳定、起支撑固定结构面层钢筋作用的钢筋，俗称马凳筋或板凳筋，其设置属措施项目；基坑边坡支护是为保证位于地下的主体结构或构件安全施工的措施项目。措施项目指:为了完成工程施工，发生于该工程施工前和施工过程 ，主要指技术、生活、安全等方面的非工程实体项目。措施项目正因是非工程实体项目，有的在设计图纸中通常不给予具体明确的做法，由施工方自行考虑措施从而完成工程施工；有的设计虽然给出了不同情况下的不同措施做法，但实际施工中，施工方采用其他措施方案也能完成工程施工；再者工程量清单中对部分措施项目以“项”为单位编制供施工方报价，看不出具体组价。基于上述情况，施工单位往往就在措施项目上大做文章，一种情况是合同约定措施项目费不允许调整的，施工方就在原措施项目基础上尽量节省，简化工艺、减少工序，采用造价便宜的措施方案替代原设计提出的措施方案，结算时再以设计图纸未涉及为由，按变更项目额外计取原投标书中已含的措施项目费用，显然是重复计取费用；另一种情况是制造条件，使措施项目发生变化，推翻原已报价的措施方案，重新组价。上述情况均是以达到谋取高额利润为目的，于是审计组将措施项目马凳筋、基坑支护等作为审计重点。

二、多方阻力难推进

关于增设马凳筋的变更费用，起初审计人员直接以《工程量清单填写说明》第7条“投标人一旦中标，即对风险范围内的施工措施项目包干，施工过程和竣工结算时对此类费用不再调整”，下发审计取证单，建议核减工程价款。遇到来自几方的阻力，从施工方到跟踪审计单位，均表示无法认可，建设方在协调会上也倾向于施工方意见，甚至配合审计的造价咨询单位的造价工程师也认为要核减此项费用很难。其理由是，施工方认为设计图纸中没有此项，清单项中应将马凳筋并入实体钢筋一起据实计算，不同意核减。跟踪审计人员则认为现场办理有签证，施工方实际实施该项措施，所以应予计取。

三、紧盯疑点不放松

一时间，审计工作陷入僵局，但审计人员丝毫不气馁，凭借多年的审计经验重新整理思路，认定该项签证应存在虚报冒算的重大嫌疑，既然单一的合同条款无法说服，审计组讨论决定再次梳理全部变更资料、招投标资料以及合同文件。

首先，经过对施工方投标书的研究，发现施工方投标书在响应招标文件实质性要求而编写的施工组织设计中含有安设、支撑及固定钢筋内容。

其次，核对招标用图纸和施工设计图纸，两版图纸中对通道框架结构底板、顶板以及U型槽结构底板部分是一致，并无设计变化。

再次，仔细查阅施工方就增设马凳筋事项的全套资料。施工方在施工过程中先以“通道框架结构底板、顶板以及U型槽结构底板较厚，为便于施工”为由，以《施工技术联系单》的形式先后报请监理、甲方及设计院“在通道框架结构底板、顶板以及U型槽结构底板的上下层主筋之间增设板凳筋”，监理和甲方在其上签署“情况属实，同意”并盖章，设计院盖章且在附图上签署“同意”。然后又进一步向业主方提出变更申请，监理和甲方现场代表均在该《工程设计变更申请联系单》上签署“同意”并盖章。最后形成了有监理和甲方现场代表签字的《工程量现场签证单》以及跟踪审计单位和甲方计划经营部负责人签字盖章且附有审定费用的《工程变更令》。至此，就增设马凳筋一事看似施工方做到程序完备、手续齐全，为结算时计取该项费用做足了功课。

但是，从对投标书的研究得知，施工方对如何固定和支撑钢筋均已考虑了相应的措施。同时，通过对招标文件、答疑书、补遗书及形成的全部合同文件通读精读、仔细分析、认真研究、反复推敲，发现合同文件中有多处关于措施项目及费用事项的详尽约定，限定了该项费用的计取。

至此，审计组对该项签证情况已分析透彻，通知施工方前来沟通，把他们在投标书中载明的如何固定和支撑钢筋的措施章节翻给他们看，他们继续申辩道：编制技术标和商务标的不是同一人员，商务标中没有考虑该项措施费用。由于审计组仔细研究了合同，已做好充分准备应答施工方的各种托词，继续让施工方看合同文件《工程量清单填写说明》第5条、6条：清单中的每一单项（含措施项目内容）均需填入的综合单价和合价，均已包括了投标人为实施和完成合同工程所需的施工措施费。即使投标人不报或少报，均视为已含在其他项目价款中，结算时不得另计；第7条“投标人一旦中标，即对风险范围内的施工措施项目包干，施工过程和竣工结算时对此类费用不再调整”。看到此，施工方已无言以对。审计组乘胜追击，严防施工方拿设计院在《施工技术联系单》上签署的同意增设马凳筋说事，主动出击：让他们看合同专用条款6.6(2)“招标用图纸如存在未作具体指示的工程项目，但在施工设计图纸设计中明确的，且对于一个有经验的承包人来讲是可以合理预计到的施工内容，在施工过程中业主将不接受承包人对由此提出的变更申请，而认为是一个有经验的承包人在投标时已全部考虑到的因数”。承包方以前期招标图纸中没有马凳筋并在施工过程中提请设计院予以明确设置马凳筋的《施工技术联系单》，申请变更并计取费用违背了此条款约定；另外还有合同专用条款6.6(3) “施工设计图纸印发后，除非涉及施工方案必须发生重大变化的项目外，业主对承包人的中标单价将不再做任何调整，承包人也不得以任何理由提出调整单价的要求”。签证中通道框架结构底板、顶板以及U型槽结构底板部分并无设计变化，故此条款提及的引起施工方案重大变化的情形也不存在。

为把工作做实，除了逐条逐项的严抠事件和合同条款之外，还跟建设方专业人员进行沟通，把有关该事项的全套资料呈现给他们看，消除他们以前的偏见和误解：即认为《施工技术联系单》是设计院下发的设计变更，所以要给予费用。当看到《施工技术联系单》及附图时，才知道并非设计院进行了设计变更，而只是设计人员对施工方提出用马凳筋支撑固定面层钢筋这一措施的认同；再看到施工方在《工程设计变更申请联系单》上写明“为便于施工”而增设马凳筋字样时，已经彻底明白，毋庸置疑该项变更费用不能支付。

另外，审计组还发现二标段有一处措施项目，招标时给出的是采用喷锚工艺进行边坡支护，施工方在投标报价时按此工艺要求，报价约47万元，而在实际施工中，因地质情况尚可，能采用坡脚打钢板桩进行支护，并取得设计、监理及建设方的认可，实施后办理了现场签证，结算时计取该费用约11万元，但同时还计取了并未实施的喷锚支护费用约47万元，按合同约定：措施项目包干，施工过程和竣工结算时对此类费用不再调整，所以，应予以核减重复计取的11万元。

措施项目是审计工作中的重点内容，由于它发生于施工前和施工过程中，且非工程实体项目，大多数措施项目在工程完工时往往已无留存的实体可供核查。在本次审计中，审计人员从业务资料入手，由早期的招投标资料开始，顺藤摸瓜，步步推进，至此，施工单位高估冒算、套取国家建设资金的事实就此浮出水面。审计已责成相关单位进行处理。

四、审后思考

造成工程价款结算金额高估冒算的原因，一方面是施工企业的利益驱使，另一方面也暴露出一些建设单位在工程招投标文件和合同执行、工程变更管理和价款审核等方面存在漏洞，亟需引起高度重视。

一是加强设计质量监管，提高施工图设计准确性。强化设计的阶段性和合理性论证，防止出现“白图施工”、“边设计边施工”等现象，提高设计深度，减少设计错误，遏制设计变更，设计变更是造成中标单位高额利润的源头，杜绝那些只为一个实现价格调整的合法化而产生缺乏科学性、严谨性和合理性的设计变更，减少不必要的变更带来的造价损失。

二是强化预算管理，控制工程量清单编制质量。加强施工图预算编制单位的质量控制，预算阶段工程量清单的编制必须清楚、全面、准确地描述需要投标人完成的工程内容，招标文件中所列的工程量清单应尽可能涵盖图纸内容、符合工程实际，同时还要兼顾预见性，尽量避免对工程报价造成实质性的影响。

三是组织好清标工作，防止不平衡报价。制定科学合理的招标控制价、提高控制价的准确性，细化评审标准，引导投标单位公平、合理竞价。在签订合同前组织好清标工作，对主要材料、设备、措施费、计日工单价和零星施工机械台班等进行审查，清理不平衡报价，防止投标单位利用清单模糊的描述做文章，为做好结算审计提前预防。

四是加大现场管理，合理控制工程变更签证。强化工程管理以招标投文件和合同为根本依据的意识，对变更程序、变更幅度、变更工程量价格调整方式等，在合同条款中予以科学严谨的约定，避免由于约定不清带来的结算损失。规范工程变更程序，严格执行变更审批流程，严防项目建设过程中各利益单位之间互相串通、随意变更。

五是强化认价的监督管理，重视认价的严格性和严肃性。不合理、不严肃的签证认价也是造成中标单位通过设计变更、工程变更满足高额利润的一个重要原因。无论是材料设备价格还是工程价款的确定都要规范认价程序，严格执行价格确认的审批流程。上述事例中，跟踪审计人员仅凭既有的签证就计取费用，全然丧失应有的独立专业分析和判断，履职不到位，给建设方带来较大经济风险。因此建设单位应依法按照合同约定督促相关单位履职尽责，强化对相关单位的监管。

六是落实建设单位项目管理主体责任。充分发挥项目管理主体作用，督促协调勘察、设计、监理、施工、质检、安全等单位认真履职，群策群力，形成管理合力，不断完善、优化工程管理的相关规程和措施，及时整改项目推进过程中存在的问题，确保各建设项目顺利、高效实施。审计机关对项目实施中造成政府资金浪费的成因在审计报告中予以揭示、分析，并落实到责任主体，对造成重大损失浪费的予以追究。