从一个核减率68%的签证来看结算审计与对抗的重点

土方工程具有施工现场地形复杂、场地多变、隐蔽性强、在市政工程中资金占比较大等特点 。

施工单位往往会在土方工程上做文章，甚至把土方造价作为获取利润的关键点；同时甲方对土方工程往往也不够重视、疏于管理，致使 现场测量和签证资料手续不够完善 。这些问题一直困扰着审计人员，且导致在审核过程中争议较多、很难有效解决，直接影响审核项目的审核进度和质量。

下面通过对某工程关于土方工程变更签证审核过程中的具体问题、解决方法，分析土方工程的审核要点、重点，从而总结类似工程的审核方法。

一、案例背景

本工程为某区河道水岸景观及慢行步道项目，包括河道驳岸、沿河步道及景观绿化等工程。其中新建河道挡墙（驳岸）约1,409m，步道约3,500m2，景观绿化15,000m2。我单位接受委托对竣工结算进行审核，项目合同金额为2,874.40万元，送审金额3,099.51万元，实际开竣工时间为2020年8月22日至2021年9月30日。

二、争议及解决

该项目在审计工程中发现三份关于土方工程的变更签证，且金额较大，有较大争议，具体如下：

2.1、 关于不良地基加深开挖处理的签证

设计图中对挡土墙局部因地基不良作了相关处理的设计说明，招标工程量清单中列了一条清单：“挡土墙基础超深毛石混凝土填筑，暂定600m3”，该清单为驳岸挡墙基础位置土质不良时，采用毛石混凝土处理不良地基。送审资料就该条清单提供了一份签证及附件，根据附件记录，由于地基不良造成开挖土方约1,500m3，并用毛石混凝土回填，是原暂估量的2.5倍，签证金额约102万元。

在审核附件时发现，资料中有 两份关于该段基础底标高的测量记录，分别采用了黄海高程系和吴淞江高程系 ，这是两个不同的高程系统，两者相差1.926m，而两份测量记录的标高数值却完全相同，但代表的不是两个相差接近两米的位置。据此，判断两份记录存在重大作假嫌疑。后经与建设单位、施工单位核实，并与地质勘察报告提供的标高对比，施工单位最终同意按对其不利的测量记录予以结算，核减近70万元。

2.2、 关于土方利用问题的签证

由于河道内有淤泥，有一定的流动性，因此在开挖挡土墙基坑时，把基坑土方置入河道中间作为围堰来阻挡淤泥，待挡土墙完成后将坝体拆除、外运。审计人员通过对该份签证进行对比分析发现，相较原投标增加了土方翻挖、土方弃置、回填土外购的费用约26万元，审计人员再对该段土质的地质报告进行查看，认为该段开挖的基坑土方应该能满足回填要求。

审计人员就该签证向建设单位、监理单位提出疑问，后经了解，该河道挡墙施工前河道已清过淤，挡土墙开挖基坑土方时，土方临时堆放点应由施工单位根据现场布置来选择，因施工单位把开挖的土方堆放在河道中，造成现场土方不能回填土利用，该责任应由施工单位负责，签证的土方翻挖、土方弃置、回填土方外购费用都予以核减。

2.3、 关于绿化带换填土方的签证

河道南侧长约250m，宽约10m的地段，因清表后发现大量块石、砖瓦等现象的杂填土，平均深度约1.5m，根据乔木种植及树木生长环境要求，此土无法满足基本种植要求，需要置换成种植土，此份签证置换土方3,500m3，签证金额约为28万元。

审计人员通过对地质勘探报告和现场影像资料的查看分析，发现该区域内绿化部分主要是草坪、地被、灌木，及一些少量乔木，而一般的草坪、地被、灌林对种植土改良的深度在30-50cm，乔木对土壤的要求仅限于树穴较小范围，而本项目土方换填平均深度达1.5m。审计人员对该换填深度的必要性、是否存在施工单位主观挖深来高估冒算等向建设单位和施工单位提出疑问。最终施工单位同意按协调意见，核减约20万元。

三、土方工程审核要点及方法

3.1、把握土方工程中的标高，包括原地面标高、设计标高、开挖后标高 。

原地面标高一般由甲方委托有资质的第三方进行测绘形成原地面测绘报告；设计标高由设计单位提供，在设计图纸上标注或通过计算得出数据；开挖后标高一般通过现场测量，作好记录，需建设单位、监理单位、施工单位的共同确认。

由于如道路路基、挡土墙、河道工程中的基础底标高均通过测量得出最终的标高，而这类标高通常会因地勘取点位置或密度影响，会在一定范围内正常浮动；另外，施工单位有时候会提供已经处理过的标高数据作为工程量的计算依据，因此尤其要注意施工单位所提供的三个标高的原始数据是否真实、可信。 

3.2、把握土方工程中土方利用问题 。

路槽或基坑开挖的土方，一般可利用于本工程的回填，有较大的经济价值；也有一部分土方，由于原土的复杂性，既可能是含有淤泥或淤质土的土壤，也可能是施工时被污染的土壤，如与一些垃圾混合或被水浸泡后等原因无法利用。施工单位往往利用这些情况为由申报说明这部分土方无法利用，如此不仅产生外购土方费用，还产生该部分土方的外运弃置费用。

3.3、甄别是否有意扩大土方开挖边界范围。

根据《2013年建设工程工程量清单计价规范》规定，开挖土方的计算规则：按设计图示尺寸以体积计算，因工作面和放坡增加的工程量并入土方工程量中。与之前的《2008年建设工程工程量清单计价规范》相比，现行清单需要把工作面和放坡增加的工程量计入在结算清单数量中。

由于土方开挖回填不像结构设计，需要在施工图设计时注明工作面宽度和边坡坡度，而且是中间过程，待项目审核时已难以核实。

四、结束语

通过本项目土方工程变更签证作为结算审核的切入点和着力点，探索在土方工程审核中的要点和方法，总结审计经验。  

土方分部工程是工程造价结算审计时应特别关注的部分，土方分部工程一经隐蔽，真实与否，单纯依靠资料无法作出准确的判断 。

因此，审计人员不能唯资料论，要善于辨别资料的真伪，讲究专业技巧，用事实说话，在审计过程中加强各项目参与方信息沟通，避免主观因素对审计结论造成的偏差。

加大对土方施工现场记录的审核，审核资料包括土质勘查报告、土方开挖边坡放坡系数、原始地貌高程、现场测量记录及影像资料。

了解土方工程施工的整体运作和实施情况， 审核时应重点关注土方挖、运、填的施工方式和施工步骤，如土方开挖现场临时堆放点、弃土点及运距，审查场内的土方是否合理调配、尽量利用、平衡，制作相应的图表，明确施工的先后顺序，填方尽量利用场内符合条件的土方，审查是否有施工单位夸大不可利用土方用量的问题等 。