工程审计若干问题详解之关于设计变更
【案例】
某技术开发总公司于2008年投资新建某商住楼一栋，建设资金为部分国拨资金和社会资金（占主要部分）。由某工程设计有限公司设计，承包方为某建设股份有限公司。基础桩基部分设计为人工挖孔桩，甲乙双方在合同中约定人工挖孔桩单价按砼量计算，包干单价（含所有钢筋等）为928元/m3，开工日期为2009年1月6日，竣工日期为2009年11月12日，工程由某建设监理有限责任公司监理，某工程造价咨询有限公司负责全过程跟踪审计。
造价咨询公司审核此项桩基施工合同时，调阅了地质勘察报告，发现该工程场地（基坑面积2235m2）土质上部为松软土，风化岩石层标高在-21. 54m至-33. 89m之间，即人工挖孔桩设计深度达到12m至25m之间。在基坑土方开挖施工过程中才发现实际地质情况较好，大部分桩将较早进入岩石层，设计院据此出具了取消护壁的设计变更单，可节约工程造价20余万元。但审计人员发现，施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，将在结算中难以扣除该笔款项，从而给建设方造成损失。
面对这种情况，
审计应该审什么?给出什么样的审计建议？
【问题详解】 面对案例所描述的背景，施工过程中发生设计变更，一个有经验的审计人应该如条件反射一样马上在脑海中形成一系列审计关注点：一是设计变更本身是否正确合理，二是变更以后的量价增减处理是否正确合理，三是合同中是否有关于变更处理的相关条款等。审计判断的基本标准就是，正确合理的设计变更内容和程序应该怎么样，正确合理的量价增减处理应该怎么样，完善的合同条款应该怎么样，然后审视实际状况是否与理想状况相符。顺着这个审计思路走，问题就会迎刃而解。
首先，
考察设计变更的内容
，设计院出具取消护壁的设计变更单，是基于“基坑土方开挖施工过程中发现实际地质情况较好”（同时也说明原来的地质勘察报告不准确），无必要设护壁（当然，作为审计人员，应该到现场查看物证），取消护壁既节工日又节造价，变更内容合理（另外，设计院出具设计变更单，程序上也应符合规范，比如要经甲方和监理签发等等）。
第二，
审查合同条款
。由于变更涉及量价问题，必然想到合同是否有关于变更处理的相关条款规定。但发现施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，如果等到结算时再处理，纠纷就成为必然。这说明合同不完善。该合同未按《建设工程施工合同示范文本》的要求进行约定，合同内容不完整，合同签订时未考虑工程变更会造成实际工程量与原工程量清单不符。
依据《建设工程工程量清单计价规范》( GB50500-2013)关于工程价款调整的内容，建议：甲方与施工方签订补充协议，明确设计变更的结算方式及有关内容，增加工程价款调整条款。
第三，
审计变更价款处理情况
。对于本案而言，因是清单计价，护壁应有当初报价，按当初单价核减即可。需要特别指出，由于本例是减项，应关注乙方结算时“计增不计减”、签证时“签增不签减”的形象，建议：补签护壁变更后的量价减项签证。
思维扩展：本例是减项，属于合同内的变更。如果是增项，则多属于合同外变更，且当初无报价，应该及时协商定价，补充价格签证，若等到结算时再协商定价，则对甲方不利，极易发生纠纷。
对施工中出现施工图纸（含设计变更）与工程量清单项目特征描述不符的，发、承包双方应按新的项目特征确定相应工程量清单的综合单价。因分部分项工程量清单漏项或非承包人原因的工程变更，造成增加新的工程量清单子目，其对应的综合单价按下列方法确定：合同中已有适用的综合单价，按合同中已有的综合单价确定；合同中有类似的综合单价，参照类似的综合单价确定；合同中没有适用或类似的综合单价，由承包人提出综合单价，经发包人确认后执行。
工程签证单是基建工程竣工结算审计的重要依据，所谓工程签证单通常是指在基建工程施工过程中施工单位现场出具的因设计或施工变更等原因造成的施工承包合同范围之外的工程量和单价的增减变动而要求建设单位予以认可的书面凭据，也有称之为工程联系单或设计施工变更单。
在基建工程施工中，建设规模、建筑物使用功能、装修标准等方面的改动会经常发生，建筑材料价格的浮动多变等因素，使得基建工程产生了大量的签证单，签证单涉及的费用也越来越多，有的特殊工程量签证单的费用在工程总造价中的比重达到15%-20%，因此，对工程签证单及设计变更审计已经成为当前政府投资项目审计的一个薄弱且风险性极大的环节，更是工程结算审计的关键环节。
1、
既签量又签价格
。一些施工单位利用建设单位对消耗量定额费用组成不了解或者是对材料市场价格不清楚，在工程签证中采用既签量又签价格的手段多计造价，虚高材料价格。
如: 一室内改造工程中，施工单位报送的工程签证中，拆除室内墙面1250㎡，墙面拆除费用20元/㎡，实际墙面拆除费用按定额约为3元/㎡左右。而此签证只需签认数量即可，价格可签为按定额按实计取。
2、
不签事实直接签结果
。审计过程中经常会遇到合同外的零星工程事项及一些零星用工，无法核实发生的相应费用。
如:某签证单只笼统的描述:“拖运土石方费用6000元”。工程量是多少?是土方?还是石方?或者是土方、石方各占多少?运距是多远?均没说清楚。
如：某签证单描述:“修下水道用工15个”，维修内容是什么?工作量有多大?如何修的?均不明确。
再如：某签证单描述:“工程自开工以来共用施工单位计时工合计256个工日(每工日10小时)”，签证单也未附有关工作时间、工作内容、每次的用工数量等证明资料，向建设单位询问时，他们的答复是:“施工单位报的还要多，我们已砍掉了50个工日了”。
如：某签证内容描述：“塑钢门（海螺牌）480元，或者是防盗门、防盗窗等等”,它们的价格是包安装还是不包安装？也不明确。
3、
不签价格直接签费用
。在施工过程中，往往会出现一些无法计算工程量或某些特殊项目，经常以双方商定的具体金额来签证解决，而有些施工单位往往在签证单写上:“直接费为……”，而这些价格只能作为单项费用而不能作为直接费用，有些建设单位代表又不了解直接费与单项费用的区别，就造成了虚增造价。
1、签证
计量
不准确。工程量计量不准确往往有两种情况:一是签证量大于施工量。
如：某项目基础挖石方签证工程量为6479.86m3，按图纸计算工程量应为6126.64m3，多计工程量353.22m3;二是虽签证量等于施工量，但计入了施工过程中非正常损耗量。
如：某工程室外电缆，实际需要210米，但由于施工单位下料过长，将多下料的20米也计入到工程签证中，这无疑给建设单位带来了不必要的损失。
2、签证
计量方法
不正确。工程量确定方法不正确主要是因为签证的计量方法与清单计价规则不同造成的。
如：某项目的挖基坑土方中，签证工程量是按实挖方量计量的，包括了工作面和放坡系数，但清单计价规则是按实体工程量计量的，导致多计土方工程量6千多方（对于计价方式为按清单单价计算的项目）。
如：某道路工程中清运建筑垃圾的签证，是按建筑垃圾的堆积体积计量的，但根据清单计价规则应按拆除前的实体体积进行计算。
1、施工单位想方设法增加签证，实现利润最大化。个别施工单位为了获取更高的利润，往往有意在工程签证单上大做文章，加大水分，巧立名目，弄虚作假，使工程量或签证项目不属实，造成高估冒算，多计金额，甚至故意曲解消耗量定额或含糊某些规定的理解，造成不该签证的项目盲目签证（利用技术处理做假签证）。
2、利用建设单位专业知识缺乏，增加不合理签证。一些建设单位施工现场管理人员不是专业人员，对专业不熟悉，管理欠规范，当施工单位提出一些不符合事实或不符合规范的要求时，往往弄不清楚其中究竟，而是稀里糊涂在签证单上签字盖章，使政府资金蒙受损失，同时也给审计工作带来一定的困难。有的项目建设单位代表缺乏造价控制意识，对签证工作不负责任，未经核实随意签证。往往因签证内容与实际不符导致虚增结算金额。特别对一些隐蔽工程，施工单位往往利用其隐蔽性高及求证难的特点，高估冒算、弄虚作假，从而抬高工程造价。
如：某道路工程挖运淤泥项目，挖运淤泥签证工程量为8193.2 m3，根据地质报告显示勘探的5个孔，其中3个孔为杂填土，2个孔为淤泥，后询问建设单位，建设单位人员说当时挖的土土质很差，不能作为回填土而全部外运，所以施工单位报了签证他们就认可了。
1、签证
工程量不完整
。签证中往往只计增加工程量部分，而对那些因变更而减少的分部分项工程故意漏签。
2、签证要素不齐全。现场签证一般需要建设单位、监理、施工单位三方共同签字予以认可，但审计中发现，现场签证有时缺少一方的签字，有的只有相关人员的签字而无公章，有的签证单无签证日期等，造成签证单无法与监理日志、施工日志相对应。
3、
不核实就签证
。个别建设单位的现场施工管理员工作态度马虎，遇到问题不核实就随意签证。还有的签证单由施工方填写，建设方管理人员由于不懂业务或疏忽大意，对其内容不进行审核、调查，只管签字盖章。
4、不及时签证。对双方责任不清的问题，建设单位现场管理员不是积极认真按规定实事求是地研究解决，而是得过且过，故意推诿，事过境迁概不承认。应该书面签证的只做口头承诺，不及时办理，到结算时就互相扯皮。
在项目实施过程中，监理为建设单位负责，应对施工单位的施工工程进行全程监督，但审计发现很多工程项目的监理并未起到实际作用，对施工方睁一只眼闭一只眼，使施工方有空可钻。
如：对某720米路基路面新建工程结算审计发现，对上报路基土方换土回填工程签证单经审核后发现，多签证计取换填土方工程量3200立方。
建设单位在施工过程中，随意更换设计和招标确定的建筑施工及装修材料，且在签证单上签字不负责任，将矛盾和难题交给了审计部门。
如：在某校教学楼建设过程中，更换了原设计的地板砖、门、窗户等材料，在签证单上签注:数量属实，请竣工决算审核单位按照规定予以核实。
对上述六个方面关于现场签证存在的问题,严重地扰乱了建筑市场的正常秩序,严重地影响施工合同的正常履行, 极易造成国有资产流失和建设资金的浪费,给政府投资项目带来太多不良的后果。
加强政府投资项目工程签证单审计，挤干签证单中的“水分”，应重点审核和做好以下五个方面工作:
（一）审核签证价格的合理性。
工程签证价格的高低，直接关系到施工单位的切身利益，因此高报签证价格成为工程结算中比较普遍的现象。笔者发现，目前施工单位高报签证价格的基本手法有三:一是高套计价定额，将施工工艺不同，但定额名称相似且单价较高的定额作为工程签证的计价依据;二是高报主材价格，施工单位利用建设单位对市场信息的不熟悉、不了解，高报材料单价;三是自编补充定额，调高定额中的人材机费用，增加定额子目，虚增价格。对上述不正常的签证价格，审计人员可通过市场调查，掌握材料信息价格，依据国家计价规范、地区定额等，审查签证价格的合理性。
如:在某工程结算审计中，发现施工单位编制的电晕拉丝工艺防盗门每平方米的单价为定额计价的2倍。由于建设单位对该工艺材料的门市场价格和门是按樘计算还是按平方米计算并不了解，导致签证时按平方米签证，致使签证的价格畸高。通过审核，该变更项目单价最终从每樘门从2100元调整到了1200元，调减幅度达43%。
（二）审核签证形式的有效性。
在政府投资项目中，一般对工程签证的程序、权限、内容等都有明确的规定。审计人员可以根据这些规定从签证的形式上初步判断工程签证单是否有效。
一是从签证的审批程序上看签证手续是否齐全，包括签证单是否有施工单位、监理单位和建设单位等签章，签名是否真实，盖章是否有效等;
二是从签证的权限看是否存在越权签证。通过了解项目管理人员的职责分工，审查签证落款人是否具备签证资格，有无越权签批行为;
三是从签证资料的完整性看签证是否符合要求。一份签证单往往有多份佐证资料，包括设计变更图纸、工程计量与组价资料、现场影像资料等，它们共同组成一份完整的签证。审计人员可以通过审核资料的完整性，对签证作出初步判断。
（三）审核签证内容的真实性。
在工程签证中，可能存在签证与实际不相符的情况，甚至是虚假签证。鉴定签证单的真实性、合理性就成为工程审计的最大难点，审计人员可从以下3个方面着手，并结合实际综合运用。
一是通过察看现场，走访询问相关人员，研究施工、竣工图纸，分析施工、监理、验收记录，从合理性、逻辑性方面进行综合审核，确定签证是否真实、合情合理;
如：某施工单位报审的200多万工程造价中，业主认可的签证单中出现了履带式挖掘机1m3以内进出场费~包含回程费用为8次,按定额计算金额有3万多元，一般正常情况下定额规定一个项目是只允许1次进出场的，我们审定当时就是根据现场施工场地的分散、施工工期延期、以及与业主、监理等相关人员协商等综合分析，取得甲乙双方共同认可，最后按2次计取机械进出场，相应的也减少了6次。
如：某施工单位为了证明自己的施工难度和复杂性，将当时拍下来的照片交给我，通过照片和施工单位的工程结算资料对比，明显可以看到一张照片中的基槽砼垫层模板是多计的。还有的照片确实也是可以证明一些在确实与超常规设计的现象。
（四）审核签证内容的完整性
。
在工程变更签证中，某些工程量的增加必然带来相应工程量的减少，但施工单位在签证单中往往对增加的内容记载得较为清楚，而对减少的工程量只字不提，由此反映在工程结算中，就是只计增加不计减少。对这类变更，审计人员应以签证单为线索，对签证内容逐个分析计算，不仅对增加的工程量仔细审核，也要将减少的工程量一一列出。还有些变更签证对施工单位不利，施工单位可能将其隐匿不报，审计人员仅从结算书中看不到任何线索。对此，审计人员不能就资料审资料，而应把眼光跳出施工单位提供的结算书之外，通过现场察看、走访询问等方式，了解整个项目的实施及变化情况，从中发现新的线索。
如：在某公路建设项目中，发包方（丙方）与施工单位（乙方）因取土场地点发生改变进行签证，调低了土方单价。但施工单位的工程竣工后的结算书中也未出现该张签证，仍按原投标价的单价报送计算。带着疑问：审计人员在查阅资料中，了解到公路两旁的征地范围扩宽了30米，且又在现场发现扩宽路段两旁的取土痕迹，由此断定取土场地没有改变，不合常理。于是，带着疑问询问了相关人员，施工单位见事情暴露，也只好拿出了原本隐匿的签证单。（乙方与丙方调低单价计算，而乙方与甲方仍然按投标单价计算）
（五）推翻不科学不合理签证单。
处理不合理签证应本着实事求是、依法办事的态度，争取业主代表支持和配合，与施工单位有理有节谈判，纠正不合理签证。但因这些签证直接关系施工单位经济效益，工地代表失职行为，纠正难度较大，应从3方面入手:
1、通过寻找事实依据推翻不合理签证。事实胜过雄辩，作为工程审计人员应当深入现场，通过现场测量记录，特别工程变更、工程细部，尽量掌握推翻不合理签证实物事实依据;熟悉工程竣工图纸内部资料，除合同、招标文件、竣工图纸外，还应特别注意会议纪要、地质资料，技术资料等，系统了解工程概况，施工过程，经常会发现与工程签证矛盾的资料;对于投资大、工期长、变更量大、更换过工地代表的工程，具有时间长可追溯性不强、专业性强等特点，要发现、处理不合理签证性较难，通过查阅工程施工日记、监理日记、施工组织、支付月工程进度款的预算书，经常发现资料中有可作为推翻设计变更、签证的事实依据。
2、通过寻找法律依据推翻不合理签证。工程建设过程中工程建设合同、招标文件是甲乙双方都应当遵守的法律依据，所以熟悉施工合同、招标文件，明确工程招标范围、承包范围、计价方式，知道合同价款调整范围，可签证影响工期范围，经常会发现签证与有些条款矛盾;工程建设过程，任何一方都应当遵守建筑行业规范、法律、计价定额，若签证有违背以上法规、规范，则相应法规规范可作为推翻不合理签证的法律依据。
如：某大楼水暖管材、灯具属甲供，并由甲方运至工地，但甲方工地代表签证认为该签证不合理，因材料由甲方采购并运至工地已完成大部分采购过程，施工最多只能计取施工期间的保管费，同时采保费率 2.5%不合理经查定额及《材料预算价格说明》，其中定额规定以上材料采保费按 1%计取，甲方计取 60%,施工单位计取 40%，最后该签证被推翻改为施工单位应计取相应采保费。1.568 万元。
3、通过有理有节的谈判推翻不合理签证。在掌握推翻不合理签证的事实或法律依据时，施工单位一般不敢抵赖。但在没有事实依据或法律依据时，谈判难度较大，我们可先从侧面了解施工过程及施工工艺，寻找到签证不符合实际或矛盾之处，让施工单位难以自圆其说，最终承认签证不合理。
如：某沥青路面新建工程，签证单描述：沥青路面结构层厚度为14cm,其中粗粒式沥青混凝土路面摊铺度5cm，中粒式沥青混凝土路面摊铺厚度6cm，喷洒SBR改性乳化沥青油1道（约6元/平方），细粒式沥青混凝土路面摊铺厚度3cm， 而SBR是一种高分子聚合物,与特殊复合材料在沥青之中相互交连形成网状,限制沥青胶束的自由度,喷洒于道路表面成型后不会与车轮粘连,也不因施工车辆通行而影响粘层效果。所以说SBR改性乳化沥青是为了处理旧路与新铺沥青相邻结构路面之间的粘结性而施工的一道工序，一般设计规范中新铺沥青路面是不会出现喷洒乳化沥青油的，具体审减金额就不讲了。
为了加强对政府投资项目设计变更及现场签证的管理，进一步规范政府投资项目设计变更和现场签证行为，提出以下建议:
（一）政府投资项目管理部门应当 建立完善设计变更现场签证的管理办法 。建立完善的管理制度，明确规范建设、勘察、设计、监理、施工等单位的责任、权利和义务，凡设计图纸不包括且需增加投资的隐蔽工程记录，除建设单位、施工单位和监理单位三方签字外，必须经发改、财政、审计部门派员前往签收方可有效，同时建设单位和施工单位对所有的隐蔽工程封闭前要留有足够影像资料，以便有利于提高政府投资工程管理水平，提高投资效益，防止腐败现象发生。
（二）项目建设单位应当建设健全工程设计变更及现场签证的内部控制制度。 一是明确变更及签证的审批程序，规范签证权力，健全相关监督及责任追究制度;二是要完善工程变更及签证的手续。在项目建设过程中，根据实际情况确需变更的，涉及变更内容的相关单位应在变更签证中签字盖章，必要时要签出意见;三是对工程变更签证的内容严格把关。履行审核义务的单位在审查工程变更签证时应注意依据是否充分，内容是否全面、详细、准确，对隐蔽工程应要求施工单位提供施工简图作为签证的附件;四是明确工程变更签证时限，对工程变更签证应做到“随做随签、一项一签、一事一签，工完签完”的原则，杜绝先做后签的现象。
（三）项目建设单位应当避免不合理签证发生。加强工程管理，减少工程变更发生。
工程前期工作应当尽量做全面细致，设计阶段图纸会审尽量明确使用功能，了解生产工艺要求，尽量施工图体现完整功能及工艺把施工阶段变更施工图纸降到最低限度。招投标时尽量避免施工过程追加工程量、更换材料同时通过竞争选择物美价廉材料。合同签订时对于承包范围、调整合同价款、结算方式、工期签证范围、索赔等条款在工程施工过程中会发生考虑清楚尽量明确在合同中体现合同条款描述尽量有条理逻辑。
（四）推行勘察设计招标，严格控制勘察设计质量。
政府投资项目设计采用公开招标的方式确定设计单位，同时将建设项目施工过程中因设计单位原因产生的设计变更量与设计费可紧密挂钩，并在合同中予以明确责任，以促使设计单位提高设计深度、改善设计质量，将设计变更降到最低。
（五）严格控制招标质量，严格控制事中设计变更。
加大招标项目的管理，提高招标质量，不给施工单位在招标环节上留有缺口，评标时注重对施工单位异常单价的审查，对发现的异常单价，要求施工单位以书面形式澄清理由;严格控制施工过程中的设计变更，确需变更的项目，必须严格履行审批程序，分析变更后对投资的影响。对设计变更量较大的项目，建设单位应按照相关规定及时与施工单位签订变更单价补充协议。
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