在建工程核算、建设期土地使用权摊销问题

知识点：建设期

一、常见问题解析：

 

问题一，长期不转固

 

工程已经竣工，达到预定可使用状态，但未从在建工程转入固定资产。根据《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

 

需要注意的是，在建工程只要达到可使用状态就应该转固，即使由于各种原因未实际投入使用。实务中，经常出现延迟转固，不计提折旧的情况。在某些情况下，延迟转固需要补提的折旧可能导致IPO企业未分配利润为负，不满足首发条件。

 

问题二，按照付款金额或收到的发票确认在建工程

 

实务中经常出现企业按照支付的款项或收到的发票额确认在建工程，导致在建工程余额不准确。由于付款不一定代表工程已经达到真实的完工进度，可能是预付性质；账面没有预付款，在施工方代垫款的情况下，实际工程进度也可能比已经支付的款项进度要高。发票额同样与实际工程进度不一定一致。

 

所以，对于在建工程，需要建设方、施工方和监理方等共同对工程完工进度进行认定，经过实际观测后确定在建工程的实际施工进度和账面金额。对于在建工程实际进度大于已经支付款项的，通过挂账应付账款，使在建工程余额与实际施工进度一致，保证财务报表在建工程和应付账款项目的完整性和准确性。

 

举例：甲公司为增值税免税单位，拟建设办公大楼，经过招投标后，确定乙公司为施工单位，工程总造价2亿元，建设期2年，两公司于2021年8月24签订合同，合同约定签订合同之日起15日内支付4.5千万并开具普通发票，随后每5个月支付4.5千万，剩余款项2千万作为质保金，一年后无质量问题再支付。

 

截止到2021年12月31日，工程建设进度超预期，经甲公司、乙公司和监理方认定，已经达到总工程的25%，即不到5个月的时间，实现了预计半年的工作量。按照工程进度确认的在建工程余额应该=2亿*25%=5千万（假设工程造价不变）。分录如下（单位千万）：

 

①预付工程款时

借：预付账款-乙公司  4.5

贷：银行存款         4.5

 

②报表日根据实际工程进度：

借：在建工程        5

贷：预付账款-乙公司 4.5

贷：应付账款-乙公司 0.5

 

二、建设期土地使用权摊销的核算问题

 

土地使用权在建设期是资本化还是费用化？证监会会计部的观点是认为应该资本化。一方面，参考借款费用资本化的方法，在正常建设期对土地使用权摊销进行资本化，非正常中断的部分费用化；另一方面，固定资产的构建占用了土地使用权，本阶段土地使用权的利益实现需要依靠固定资产，故先在在建工程中归集土地使用权的摊销费用，达到预定可使用状态后转固，按照固定资产折旧年限计提折旧。

 

笔者认为上述处理虽有一定道理，但问题也不少：

 

①土地使用权的摊销不属于增量成本，不论是否构建，不论何时构建固定资产都会发生，不属于构建固定资产的直接成本。按照证监会观点，土地使用权在建设期是由将来的固定资产实现其经济价值，其实，只要固定资产建成，就会始终占用该块土地，先计入资产价值，后费用化的处理存在一定的不一致。

 

该块土地价值的实现，如果是通过转让的方式，是将土地和房屋单独作为资产进行估值并转让；如果是通过销售商品提供服务实现，则两者都依赖以后的整体经营活动现金流，经济利益的实现与建设在其上的固定资产没有严格的经济利益依赖关系，固定资产也不能收回无形资产的价值，两者经济利益的实现方式相互独立。

 

②会计的谨慎性考虑，建设期土地使用权资本化后资产价值增加，在建工程转固后，再将资本化的金额在固定资产预计使用年限内折旧，增加了资产价值，但土地使用权的可使用年限的流逝，账面价值的减少是有客观依据的，将摊销计入资产成本属于变相不摊销，其经济利益未来能否实现，仍需要依赖产品的销售或服务的提供，除固定资产和土地整体对外转让的情况外，固定资产不是最终经济利益收回的方式。

 

③参考财务费用资本化也不很恰当，尤其是专项借款本来就是针对工程建设而获取的贷款，借款开始的时间和开工的时间同步性较强，占用款项的专属性也较强，资本化有合理性，但具体到土地使用权，人为操作的因素太多，比如某公司长期闲置的土地，现缺少利润了，开始建设一些低值房屋建筑物，这样土地使用权摊销金额就可以资本化了，有利于提高利润。

 

所以，基于以上分析，总结一下，笔者的观点是，土地使用权有独立的经济价值，其经济利益的实现方式有两种：一是按照评估值转让；二是通过销售商品和提供劳务逐渐收回。固定资产不是收回土地摊销费用的最终方式，按照一贯的方法摊销计入当期损益，既简单明了，又谨慎，也更符合经济实质。

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