关于非货币性交易会计处理的质疑

2001年修订的《企业会计准则-非货币性交易》（以下简称《准则》）和2001年颁布实施的《企业会计制度》（以下简称《制度》）对非货币性交易及其相关的会计处理做出了新的规定，这对企业会计造假起到了一定的防范作用，但在实践中也暴露出不少问题，现分析如下。

　　一、换入资产账面价值大于换出资产账面价值的账务处理问题

　　根据新规定，通过非货币性交易取得的资产，其入账价值应以换出资产的账面价值加上相关税费作为入账价值。

　　例1：甲公司用账面价值100万元、公允价值为110万元的无形资产，与乙公司账面价值50万元、公允价值为55万元的长期债权投资进行交换（假定不考虑相关税费和补价）。

　　根据新规定，甲公司的账务处理为（假定不考虑相关资产减值准备项目）：借：长期债权投资100万元；贷：无形资产100万元。乙公司的账务处理为：借：无形资产50万元；贷：长期债权投资50万元。

　　由此会计处理可看出，甲公司取得的长期债权投资按50万元或55万元入账较为合理，而按新规定以100万元入账，明显虚增了50万元或45万元，而乙公司得到的无形资产的真实价值应为100万元，但是只反映了50万元，无形资产的价值也严重不实。由此可见，新的方法虽然解决了企业滥用公允价值和关联方运用非货币性交易进行内幕交易所带来的会计作假问题，但却又造成了换出资产的账面价值高于换入资产的账面价值所带来的资产虚增问题，同时也违背会计的客观性原则。因此，笔者认为，当换入资产的账面价值低于换出资产的账面价值时，为了防止企业滥用公允价值则应以换入资产的账面价值作为入账价值较为合理，其差额借记入相关准备项目或营业外支出，下设非货币性交易损失明细科目进行明细核算。

　　根据以上原理，上述业务的账务处理为：①甲公司：借：长期债权投资50万元，营业外支出-非货币交易损失50万元；贷：无形资产100万元。②乙公司：借：无形资产100万元；贷：长期债权投资50万元，无形资产减值准备50万元。

　　这样交易双方所反映的会计信息，不仅真实地反映了资产交易的实质，而且不会造成资产的虚增，也符合谨慎性原则的要求。

　　二、关于“应确认的收益”的计算

　　根据新规定，收到补价的企业，应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产应确认的收益按“（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价”计算确定，现举两例说明。

　　例2：假定丙公司用账面价值为80万元，公允价值为100万元的无形资产与丁公司的一项短期投资进行交换，同时丁公司支付补价10万元（不考虑相关税费）。

　　首先确认是否属于非货币性交易：由于10÷100×100%=10%＜25%，该笔交易属于非货币性交易。

　　应确认的收益为2万元[（1-80+100）×10]；换入该项短期投资的入账价值72万元（80-10+2）。

　　实际上这2万元应该这样理解，由于A资产增值20万元，即公允价值100万元比账面价值80万元高出20万元，按照公平交易原理对方才补价10万元，因此这个补价应该由80万元的账面价值和20万元的增值共同分摊，增值部分应分摊的金额为＝［补价÷（换出资产账面价值＋增值金额）×增值金额］＝[10÷（80+20）×20]=2（万元），这里应确认的收益2万元可理解为，由于补价需要全部冲减换出资产的账面价值，而增值部分应分摊的补价又确认为收益记入营业外收入，与之相对应的金额应记入换入资产的入账价值。

　　例3：假定丙公司用账面价值为120万元，公允价值为100万元的无形资产与丁公司的一项短期投资进行交换，同时丁公司支付补价10万元（不考虑相关税费），按以上公式计算应确认的收益为-2万元，这里的-2万元应理解为应确认的损失，则按同样道理，-2万元是否可理解为由于无形资产减值了对方才支付10万元，否则可能还要支付更多的补价，那么换入的短期投资的入账价值就为108万元（120-10-2）。关于这个问题，《制度》和《准则》均未作出明确规定。对此，会计界也有人认为，当换出资产的公允价值低于账面价值时不计算应确认的收益，这种观点虽然简便，但不符合谨慎性原则，而采用上述处理方法较为合理，但因涉及营业外支出，又可能会受到税收管理部门的抵触。

　　三、关于换入资产涉及应收款项的账务处理

　　例4：假设A公司用一项账面价值为10万元的无形资产，与B公司交换一项账面价值为8万元的应收款项（该项应收款项为甲公司所欠，因此不属于债务重组，下同）进行交换。按照《制度》第116条的规定该笔业务的账务处理为：借：应收账款-甲10万元：贷：无形资产10万元。

　　从上述处理可看出，《制度》的规定存在缺陷：即所记应收甲的款项与实际不符，虚增了债权的金额，从实际操作中的习惯看，应收款项应以其账面余值反映（除非进行债务重组），以准确计量双方的债权债务数量，而根据谨慎性原则要求对于符合计提坏账准备规定的应收款项才以计提坏账准备的方式进行处理。因此，《制度》的规定明显不合理，应该按原应收款项的原账面余值记入应收款项，按新的估价计入坏账准备，其差额应计入营业外支出，上述交易的账务处理应为：借：应收账款-甲8万元，营业外支出2万元；贷：无形资产10万元。

　　另外，《制度》的第116条规定：涉及补价的，如果收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币性交易的原则进行处理。笔者认为，如果换出的应收款项是应收交换双方的，则首先应按债务重组规定进行处理，如果该债权属于交对双方以外其他企业的，则没有必要做出此规定。因为不管怎样，进行交换时，都必须冲减换出应收款项和其他资产的账面价值。