工程建设项目审计关注点的新发展

基于国内国际“双循环”相互促进的新发展战略,扩大内需引发的基础建设领域投资不断增长,不仅投资金额巨大,建设周期长,且多为民生工程,涉及关系复杂,关注度高。而传统的工程建设项目审计主要是对项目的工程造价进行事后审计,由于工程建设投资涉及面广,业务复杂程度大且具有不可逆转性,审计难度比较大,即便在审计中发现了问题也难以挽回损失,如何提高工程建设项目的审计质量和效果,一直是业内关注的难点。

工程建设项目审计是指审计机构依照国家有关法律法规和公司有关制度,对工程建设项目从立项至竣工验收各阶段的真实性、合法性、合规性和效益性进行的监督、评价和建议。具有以下几个特点:(1)客体广,除建设单位作为被审计单位外,必要时可以延伸到与建设投资活动直接有关的设计、勘察、施工、监理、采购、供货单位以及立项管理单位等。(2)周期长,可以实施全过程跟踪审计;也可根据需要实施事前、事后、事中或专项审计。(3)综合性,审计内容除通常的资金活动外,涉及投资管理、招投标管理、施工管理、合同管理、造价核定等工程计划技术经济活动,而且涉及投资决策、效率效益等。需要注意的是,根据2017年《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》),项目审计人员依法独立行使的是审计监督权,不得参与工程项目建设决策和审批、征地拆迁、工程招标、物资采购、质量评价、工程结算等管理活动。所行使的审计监督权,是基于平等民事主体在合同中约定采用审计结果作为竣工结算依据的,审计机关应依照合同法等有关规定,尊重双方意愿。

立项决策直接影响到项目投资规模及未来工程实施,故工程建设项目审计的首要关注点是针对可能的为顺利立项虚构数据或夸大项目收益率,审计项目立项论证的真实性、立项程序的合规性、项目的经济性及项目对社会、环境的影响。

工程建设项目投资额比较大,涉及具体工程项目和物资繁杂,投资者一般通过招标活动确定建设方、标段的划分、工程量清单和预算造价的编审、投标书的经济评审、合同条款等,这些环节对项目投资具有显著影响。对此要重点审计项目招投标的合法性和合理性,具体核查项目是否具备招标条件,招标方式和程序是否规范,包括工程量清单计价、招标控制价、标底设置、专用条款的排他倾向等内容的招标文件是否真实合理等。

对于工程实施过程中的造价控制,要注意招标控制价的编制,同时审计价差变动和利率变动风险分配的确定和执行情况。例如《牛田洋快速通道和金砂西路西延打包PPP项目》项目,建设投资审计结算办法:(1)人工材料价差:风险幅度(r%):人工工日,牛快r=±5,西延r=+0;钢铁、油料r=+3;水泥r=+5;地材r=+5。在风险幅度内,人工、材料价格变化引起的价差风险由项目投资建设方承担;超过风险幅度的,则对超过部分的价差费用进行计算调整。(2)年投资收益率调整:以当前中国人民银行五年以上同期贷款利率(4.9%)为基准利率,若运营期内利率变动范围在±5%(含±5%)内,年投资收益率不予调整;若超过±5%,则启动调价程序。

项目资金使用的审计,重点在于工程资金筹措是否正当、到位,资金使用是否安全、合理,财务核算,尤其是成本归集与核算是否真实、合规、准确等。在项目实施过程中,突出问题包括工程费用是否已完整入账、有无将不应列入本建设项目成本的开支列入建设成本、有无挤占问题、待摊投资的归集与分配是否正确、其他投资的列支是否正确等,另外还要关注项目资本金不到位、债务性资金做资本金、PPP项目的明股实债等问题。

对项目合同的审计,主要审查和评价合同管理环节的内部控制及风险管理的适当性和有效性,应重点关注合同实质性内容是否存在实质性背离,即工程范围、建设工期、工程价款、工程质量等是否发生改变。需要注意的是,有些建设公司在取得了基建工程项目的承包权后,为了追求利润最大化,没有直接负责该项目工作,而是将基建工程项目二次转包、分包,由一些私人的建筑队承担基建工程的某个部分,从而达到压低成本,从中获取差价利润的目的。这种非法转包、分包行为会给工程项目带来极大的质量隐患,同时给审计工作开展增加难度。

工程竣工结算审核是建设单位的管理责任,审计是建设单位完成结算审核基础上的监督。对审计发现的结算不实等问题,应做出审计决定,责令建设单位整改;对审计发现的违法违纪问题,应依法移交有关部门处理。工程建设项目的结算审计,重点在于审计工程变更和工程索赔的合规、合理性,特别是玩“低价中标—工程变更—增加造价”套路问题。

3.1PPP、EPC、REITS等新模式下工程项目的审计

(1)PPP项目:2014年以来,我国的PPP累计入库项目达10034个,投资额15.5万亿元。2021年1月26日财政部发布《企业会计准则解释第14号》关于社会资本对政府与社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。PPP项目审计涉及对项目物有所值、财政承受能力、明股实债和政府付费(可用性服务费、运营服务费、运营维护激励费)的审计判断。(2)EPC项目:住建部、国家发改委《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(2019年12月23日)明确指出,建设内容明确、技术方案成熟的项目,适宜采用工程总承包方式。政府投资项目的工程总承包应当合理确定合同价格形式。采取总价合同的,除合同约定可以调整的情形外,合同总价一般不予调整。目前很多地方EPC项目投标报价竞争下浮率,而结算按定额计价、按实际工程量结算,与总承包包干计价的本质要求相违背,造价控制难度大,结算争议多,审计定性难度大。EPC项目审计重点关注总承包计价、工程变更和索赔风险(3)REITS项目:证监会、国家发改委《关于推进基础设施领域不动产投资信托基金(REITS)试点相关工作的通知》(2020.4.24)指出,推动基础设施REITS在证券交易所公开发行交易,盘活存量资产、形成投资良性循环。基础设施REITS项目审计重点关注项目底层资产的合规性和权属的明晰性,固定资产、特许经营权、土地使用权的定价、转移、转让,项目现金流结构和稳定性,项目原始权益人改变、实际控制权变化影响,国有资产的保值增值、税收执行等问题。

BIM(BuildingInforma-tionModeling)下的工程大数据审计BIM作为工程项目“大脑”,打破传统的设计、施工和管理运营之间基于纸介质方式信息交流形成的“断层”和“信息孤岛”问题,实现项目从规划、设计、施工到管理全生命周期各阶段、各参与方、各利益相关方信息交流共享和协作、决策,实现工序模拟、施工组织优化、人员机械自动识别等高效现场管理,实现工程过程计量、计价、变更、支付、结算数据实时准确。BIM技术的推广,对工程审计思维、审计技术方法将产生重大影响,必将推动工程项目大数据审计的发展。

住建部〔2020〕38号关于工程造价改革工作方案提出推行清单计量、市场询价、自主报价、竞争定价的工程计价方式。取消最高投标限价按定额计价的规定,逐步停止发布预算定额;综合运用造价指标指数和市场价格信息,控制设计限额、建造标准、合同价格;完善投资审批、建设管理、招标投标、财政评审、工程审计等配套制度。从套用政府发布的定额为工程计价依据,到定价依据全面市场化,工程造价审计的内容、重点、方法将相应改变,审计判断、定性难度将加大。重点关注工程量清单编制的规范、工程量清单报价的合理等。